Віртуальна валюта: визнання й оцінка в контексті застосування МСФЗ

Розвиток сучасних інформаційних технологій і процеси глобалізації – ключові чинники для виникнення й поширення віртуальної валюти. Правовий статус криптовалюти й досі залишається невизначеним. Її розглядають і як сучасний платіжний засіб, і як спекулятивний інструмент для незаконних дій. Однак, незважаючи на такі діаметрально протилежні трактування, беззаперечним є той факт, що економічні реалії постійно змінюються. Не буде винятком і система МСФЗ-звітності, яка має вчасно адаптуватися до нових викликів і максимально враховувати необхідність розкриття інформації про нові прогресивні елементи.

Підходи до визначення віртуальної валюти в межах МСФЗ
Ринкова капіталізація ключових криптовалют станом на 24.06.2019

Ключові чинники популярності Bitcoin та інших криптовалют: незалежність від банків, нівелювання схильності до інфляції, мінімізація трансакційних витрат, високий ступінь захисту, що унеможливлює підробку, а також перспектива стати універсальним платіжним засобом.
Трансакції Bitcoin відбуваються між користувачами без посередника. Мережеві вузли перевіряють їх із використанням криптографії та записують до загальнодоступного розподіленого регістру, так званого блокчейну (схема 1). Зазначимо також, що трансакції захищено електронними підписами користувачів, які здійснюють емісію валюти та проводять операції з нею.

Незважаючи на зростання популярності криптовалюти (особливо Bitcoin), в МСФЗ досі не затверджено спеціальних роз'яснень щодо її обліку. На перший погляд може здатися, що нагальної потреби в цьому немає. Так, компанії-гіганти, хоч і приймають цифрову валюту як оплату, однак роблять це переважно через посередників, забезпечуючи швидке конвертування такої валюти в потрібну. Однак облік криптовалют є надважливим для компаній, діяльність яких безпосередньо пов'язано зі створенням електронних гаманців і накопиченням криптовалюти в них для різних цілей (компанія може бути, наприклад, інвестором або трейдером), а також для підприємств, що здійснюють видобуток (майнінг) криптовалюти. Раніше операції з Bitcoin були актуальними, як правило, для бірж та інтернет-ресурсів, однак сьогодні сфера впливу значно розширюється (передусім це стосується інтернет-магазинів і сервісних центрів).
З огляду на природу криптовалюти логічно зараховувати її до активів суб'єкта господарювання. Так, Концептуальна основа фінансової звітності пов'язує активи зі здатністю генерування майбутніх економічних вигід. При цьому актив можна:
– використовувати окремо або в поєднанні з іншими активами у виробництві товарів чи наданні послуг;
– обмінювати на інші активи;
– використовувати для погашення заборгованості;
– розподіляти між власниками підприємства.
Криптовалюта може відповідати мінімум трьом із наведених ознак.
Другий важливий чинник визнання активу на балансі відповідно до п 4.44 Концептуальної основи – це можливість достовірної оцінки вартості. Ціна криптовалюти змінюється досить динамічно, проте на біржах завжди можна знайти інформацію щодо її вартості (актуальні дані шукайте на таких ресурсах: www.bitfinex.com, www.coinmarketcap.com, www.investing.com та ін.).
До того ж у п. 4.11 Концептуальної основи підкреслено, що фізична форма не важлива для функціонування активу, головне, щоб від нього можна було очікувати майбутні економічні вигоди та щоб його контролювало підприємство.
Отже, належність криптовалюти до активів не викликає сумнівів. Однак визначення конкретної групи активів дискусійне питання. Офіційних роз'яснень із цього приводу немає. Спробуймо знайти оптимальний варіант.
Зазначимо, що за формальними ознаками криптовалюту часто порівнюють із грошовими коштами або еквівалентами грошових коштів. Вважаємо, що така думка помилкова (табл. 2).

Останнім часом застосування криптовалюти під час здійснення економічних трансакцій стає все поширенішим. Україна не відстає від світових тенденцій – ми також маємо спільноту криптокористувачів. У зв'язку з цим виникають такі важливі питання:
– який правовий статус криптовалюти;
– чим є криптовалюта в обліковому вимірі;
– яку інформацію про криптовалюту треба розкривати у фінансовій звітності;
– що буде базою оподаткування в операціях із криптовалютою.
За своєю природою криптовалюта – це децентралізована цифрова валюта, емісія й облік якої базуються на асиметричному шифруванні. Для функціонування криптовалюти потрібне спеціалізоване програмне забезпечення, що створює нові блоки за допомогою криптографічних механізмів (proof-of-work, proof-of-stake).
Станом на 24.06.2019 загальна ринкова капіталізація ринку криптовалют перевищила 326 млрд дол. (табл. 1). Це підтверджує важливість криптокоштів у сучасному бізнес-середовищі.
Сучасні тенденції використання криптовалюти
Схема 1
До того ж, незважаючи на об'єктивну схожість з електронними грошима, криптовалюта все ж не є їх формою. Так, криптовалюта (як і електронні гроші) – це неперсоніфікований платіжний інструмент, однак правила випуску електронних грошей та операцій із ними чітко визначено законодавством, зокрема Законом № 2346.
Серед найголовніших властивостей електронних грошей варто виділити такі:
– електронні гроші прив'язані до національної валюти, їх повністю контролює держава;
– випуск електронних грошей може здійснювати тільки банк, який бере на себе зобов'язання з їх погашення;
– випуск відбувається через надання електронних грошей користувачам або комерційним агентам в обмін на готівкові чи безготівкові кошти.
Криптовалюті ж не властиві згадані ознаки грошових коштів та їх еквівалентів. Вона не має прямого стосунку до банківської системи й правового регулювання.
У рішенні Європейського суду справедливості (справа № С-264/14) можна знайти підтвердження наведеним міркуванням: "Віртуальна валюта "біткоін", будучи договірним засобом оплати, не може розглядатись як поточний рахунок, депозитний рахунок, платіж або переказ".
Криптовалюту, апелюючи до ширшого поняття, можна було б уважати окремим видом фінансових інструментів. Та чи справді це так?
У розумінні МСФЗ фінансовий інструмент – це будь-який контракт, що спричиняє виникнення фінансового активу в одного підприємства й фінансового зобов'язання або інструмента капіталу в іншого.
При цьому ключовими характеристиками фінансових інструментів є:
– наявність контрактних відносин;
– існування двох сторін у відносинах;
– одночасне виникнення фінансового активу в однієї сторони й фінансового зобов'язання або інструмента капіталу в іншої сторони.
Якщо зробити припущення, що криптовалюта є фінансовим активом, то відповідно до п. 3.1.1 МСФЗ (IFRS) 9 підприємство визнає її у своєму звіті про фінансовий стан тоді й тільки тоді, коли стає стороною договірних положень щодо інструмента (схема 2).


Як бачимо, у разі розгляду криптовалюти як фінансового інструмента класична схема порушується – зобов'язаної сторони немає. Отже, криптовалюта не може бути фінансовим інструментом, оскільки не надає власнику договірне право / зобов'язання одержувати грошові потоки чи інші фінансові активи.
У перспективі криптовалюта може стати повноцінним фінансовим інструментом, однак лише за одночасного виконання таких умов:
– держава або загальновизнаний міжнародний орган контролюватиме емісію й обіг криптовалюти;
– емітент визнаватиме право власника на конвертацію криптовалюти за визначеним ліквідаційним курсом;
– емітент застрахує криптовалюту в майбутньому Глобальному фонді гарантування.
На разі ж поділяємо думку більшості експертів про те, що криптовалюту можна вважати або нематеріальним активом, або запасами підприємства. Справді, вона відповідає критеріям визнання таких активів (схема 3).


1. Закон № 2346 – Закон України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" від 05.04.2001 р. № 2346-III.
2. МСФЗ (IFRS) 9 – Міжнародний стандарт фінансової звітності 9 "Фінансові інструменти".
3. МСБО (IAS) 2 – Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 "Запаси".
4. МСБО (IAS) 7 – Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 7 "Звіт про рух грошових коштів".
5. МСБО (IAS) 38 Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 "Нематеріальні активи".
__________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Автор
Сергій Рогозний
аудитор, САР, DipIFR, керівник комітету по фінансах, член Ради ФПБАУ, консультант з МСФЗ
Олена Дядюн
бухгалтер, IPFM, асоційований член ФПБАУ
© ТОВ "Інформаційно-аналітичний центр "ЛІГА", 2020
© ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020

Приклад 1
Компанія А придбала криптовалюту для інвестиційних цілей. Основна діяльність компанії Б пов'язана з торгівлею криптовалютою. Компанія В займається майнінгом.
Розгляньмо, яким саме активом є криптовалюта для кожного підприємства.
1. Компанії А доцільно визнати криптовалюту нематеріальним активом. При цьому первісне визнання треба здійснювати за вартістю придбання (собівартістю), а в подальшому використовувати модель переоцінки (з урахуванням того, що криптовалюта має активний ринок, а ціни піддаються спостереженню). При цьому переоцінку необхідно проводити з достатньою регулярністю, щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, яку було б визначено із застосуванням справедливої вартості на кінець звітного періоду. У контексті мінливості цін на криптовалюти питання регулярності переоцінки є вкрай актуальним і потребує ретельного обґрунтування в обліковій політиці. Результати переоцінки Компанія А має відображати стандартним способом (схема 4).

Криптовалюта як немонетарний актив підприємства
У яких же випадках визнавати криптовалюту нематеріальним активом / запасом? Розберімося на прикладі.
Таблиця 1
Джерело: http://coinmarketcap.com
Розрахунки криптовалютою з використанням блокчейну
Таблиця 2
Порівняння грошових коштів і криптовалюти

Схема 2
Криптовалюта як можливий фінансовий інструмент
Схема 3
Відображення результатів переоцінки криптовалюти
Схема 4
2. За умовою Компанія Б є трейдером. Отже, криптовалюта є запасом, оскільки її утримують для продажу (при цьому важливо, щоб торгівлю здійснювали саме в процесі звичайної діяльності). Під час подальшої оцінки компанія може керуватися п. 3 б) МСБО (IAS) 2 – справедлива вартість мінус витрати на продаж. Зміни справедливої вартості доцільно визнавати в прибутках/збитках.
3. Компанія В є т. зв. видобувачем криптовалюти – знову йдеться про запаси. Оцінку варто здійснювати згідно зі стандартними правилами для запасів (МСБО (IAS) 2) за найменшою з двох величин – собівартістю й чистою вартістю реалізації.
Розкриття інформації
Підприємства мають здійснювати розкриття інформації у фінансовій звітності залежно від обраної статті (п. п. 36 – 38 МСБО (IAS) 2 або п. п. 118 – 128 МСБО (IAS) 38). При цьому в обох випадках ключовим буде розкриття облікової політики в частині криптовалюти, а також опис змін балансової вартості протягом періоду. Також важливо описати ризики, пов'язані з використанням криптовалюти.
Зазначимо, що відображення криптовалюти (як у складі нематеріальних активів, так і в складі запасів) має певні недоліки й протиріччя. Так, нематеріальні активи за своєю суттю є довгостроковими інвестиціями, які беруть участь у господарській діяльності підприємства. Натомість криптовалюта – високоліквідний актив, утримуваний для дещо інших цілей. Логічніше було б визнавати результати зміни вартості у прибутку/збитку, а не через інший сукупний прибуток. Запаси історично є матеріальними активами, а в криптовалюти – цифрова природа.
Однак, поки немає офіційних роз'яснень від Ради з МСФЗ, логічно застосовувати гнучкий підхід до вибору облікової політики в частині криптовалютних активів. Головне – не суперечити чинним МСФЗ й чітко обґрунтувати обраний варіант.
Ідентифікація правого статусу віртуальної валюти та особливості оподаткування
Необхідною передумовою для обліково-звітного визнання криптовалюти є чітке визначення її правого статусу. Держави ставляться до цифрової валюти по-різному: від повної заборони до визнання повноцінним платіжним засобом (табл. 3).
Таблиця 3
Особливості правового статусу криптовалюти в деяких країнах
В Україні немає чинного законодавства, яке регулювало б криптобізнес, хоча певні напрацювання є: ще наприкінці 2017 р. до Верховної Ради було подано законопроекти "Про обіг криптовалюти в Україні" та "Про стимулювання ринку криптовалют та їх похідних в Україні". В останньому для цілей правового регулювання навіть запропоновано вважати криптовалюту фінансовим активом.
Невизначеність операцій із криптовалютою на законодавчому рівні та в стандартах фінансової звітності робить її доступним інструментом для тіньових і протизаконних операцій (від несанкціонованого виведення капіталу до фінансування терористичних організацій). При цьому простих громадян та підприємців, які зацікавилися надсучасними інформаційними активами, узагалі не захищено від можливого дефолту криптовалют, а тому є нагальна необхідність розробити належну нормативну базу й запровадити державний і міжнародний нагляд.
Правовий голосарій